- IFRS15/新収益認識会計基準のステップ3は何が重要？
- 取引価格の算定に関する基準上の記載はわかりにくい･･･
- 取引価格を算定するだけなのに何か論点あるの？
こんなお悩みを現役公認会計士が解決します。
本記事の内容
- 取引価格算定に関する4つの論点
- 「別個の財またはサービス」と「一連の別個の財またはサービス」の具体的な内容
- 「別個の」財またはサービスとなるための要件
- 「一連の」別個の財またはサービスとなるための要件
本記事の信頼性
現役公認会計士・税理士である黒澤国際会計事務所代表が本記事を執筆しました。
監査法人時代や海外駐在時に多種多様な会計・税務プロジェクトで実績を積み、独立後もIFRS導入プロジェクトやIFRS15に関する会計相談を提供しています。
海外事業に係る会計処理や国際税務、クロスボーダーM&A、海外子会社マネジメントなどを得意としています。
IFRS15/新収益認識会計基準について、実務担当者はもちろん、会計にあまり馴染みのない営業担当者等でも理解できるようにわかりやすく解説していきます。
ステップ3では取引価格の算定が必要となりますが、取引価格の算定なんて契約価格だから単純と思われているかもしれません。
しかし、この取引価格の算定には意外と様々な論点があります。
今回は「顧客に支払われる対価」と「現金以外の対価」について集中的に解説していきます。
まずは収益認識の5ステップを復習
まずは収益認識の5ステップをさらっと復習したいと思います。
5ステップとは、収益を認識する単位や、タイミング、金額を決定するためのガイダンスです。
つまり、いつ売上計上すべきか、いくらで売上計上すべきかなどは5ステップに従って決定する必要があるということです。
IFRS15の収益認識の5ステップ
STEP1: 顧客との契約を識別する
STEP2: 契約における履行義務を識別する
STEP3: 取引価格の算定
STEP4: 取引価格を履行義務に配分する
STEP5: 履行義務を充足した時に、または充足するにつれて収益を認識する
今回はこの5ステップのうちのステップ3である「取引価格の算定」について解説していきます。
取引価格の算定に関する4つの論点
取引価格の算定といっても、素直に考えれば普通は契約で決めた金額がそのまま取引価格になるはずです。
しかし、取引価格の算定は実は奥深く、4つの大きな論点があります。
- 変動対価
- 契約における重要な金融要素
- 顧客に支払われる対価
- 現金以外の対価
IFRS15号48項/企業会計基準第29号48項でも、取引価格を算定する際には、この4つを考慮することとされています。
【企業会計基準第29号48項】（タップすると開きます）
顧客により約束された対価の性質、時期及び金額は、取引価格の見積りに影響を与える。取引価格を算定する際には、次の(1)から(4)のすべての影響を考慮する。
- 変動対価(第50項から第55項参照)
- 契約における重要な金融要素(第56項から第58項参照)
- 現金以外の対価(第59項から第62項参照)
- 顧客に支払われる対価(第63項及び第64項参照)
今回はこの中でも「③ 顧客に支払われる対価」と「④ 現金以外の対価」について解説していきます。
顧客に支払われる対価とは？
商品やサービスを提供する場合、通常は買い手である顧客が売り手である企業に対して対価を支払います。
しかし、場合によっては売り手である企業が買い手である顧客に対価を支払うケースもあり、会計基準はこれを「顧客に支払われる対価」と呼んでいます。
会計基準上、顧客に支払われる対価は「企業が顧客に対して支払う現金の額や、顧客が企業に対する債務額に充当できるものの額」と定義されています。
これだけだと少しわかりにくいですが、顧客に支払われる対価とは例えば以下のようなものです。
企業が顧客に対して支払う現金の額
- リベート（一定の取引量に達した場合に仕入代金の一部を払い戻すなど）
- 棚代（商品陳列のために棚の仕様変更を行う場合に小売店などに支払う対価）
- 棚貸代（店舗内の優位な位置に陳列してもらうために支払う対価）
- チラシ広告代（小売業者などに自社商品を宣伝してもらうために支払う対価）
顧客が企業に対する債務額に充当できるものの額
- クーポン（商品購入時に付与され次回以降の購入で使用できるポイントなど）
- バウチャー（お店で使用できる引換券や割引券など）
【企業会計基準第29号63項】（タップすると開きます）
顧客に支払われる対価は、企業が顧客(あるいは顧客から企業の財又はサービスを購入する他の当事者)に対して支払う又は支払うと見込まれる現金の額や、顧客が企業(あるいは顧客から企業の財又はサービスを購入する他の当事者)に対する債務額に充当できるもの(例えば、クーポン)の額を含む。
顧客に支払われる対価は、顧客から受領する別個の財又はサービスと交換に支払われるものである場合を除き、取引価格から減額する。顧客に支払われる対価に変動対価が含まれる場合には、取引価格の見積りを第 50 項から第 54 項に従って行う。
顧客に支払われる対価の会計処理
顧客に支払われる対価の会計処理方法は、「顧客から受領する別個の商品等と交換に支払われるものであるか否か」により異なります。
顧客への対価は、顧客から受領する別個の商品等と交換に支払われる
➡ 売買取引とは別個に処理（顧客からの商品やサービスの購入として処理）
顧客への対価は、顧客から受領する別個の商品等と交換に支払われるものではない
➡ 売買取引の取引価格の減額として処理
顧客から受領する別個の商品等と交換に支払われる
顧客から何か別個の商品やサービスを得ることの交換として、顧客に対価を支払う場合、元々の取引（自分が販売する取引）とは区別して、通常の仕入れや購入として処理します。
つまり、元々の取引とは「別個」の取引を行ったと考える会計処理です。
顧客から受領する別個の商品等と交換に支払われるものではない
逆に、顧客へ支払う対価が、顧客から受領する別個の商品やサービス等に対するものではない場合は、取引価格の減額として会計処理します。
つまり、元々の取引（顧客への商品等の販売）と一体の取引として考え、この取引価格から支払った対価を減額するのです。
別個の商品等との交換に当たるか否かの判断ポイント
この、元々の顧客への販売取引と顧客からの購入が「別個」であるか「一体」であるかの判断は、以下2点のポイントに照らして実施します。
- その商品やサービスは単独でも購入できるか、
- 元々の売買取引は区分できるか（例えば同じ商品やサービスを他の企業等から購入可能か）、
例えば顧客に商品を販売する契約において、その商品を顧客が広告宣伝することを契約した場合。
- この広告宣伝はそれ単独でも利用価値があるものであり、
- 同様のサービスが他の事業者からでも購入可能な場合には、
この広告宣伝は別個の取引と考え、元々の商品販売とは区別して会計処理します。
一方で、顧客から受ける商品やサービスが元々の取引と密接に関連しており、それ単独で利用できない場合や、他の企業等から購入できない場合は、「別個」の取引ではないと判断することになります。
典型的な例として、リベートは一定量の商品購入に伴って支払われるものであり、顧客から何か別個の商品やサービスを受けているわけではありません。
そのため、この場合は元々の顧客への商品販売取引の価格から、顧客へ支払った対価を差し引いた金額を収益として認識することになります。
現金以外の対価を受領した場合の会計処理
取引の対価としては、現金で受け取るのが一般的です。
しかし、場合によっては対価が現金以外（株式など）で支払われるケースもあります。
例えば、株式の形で支払われる場合や、何かモノ（材料など）を受け取る物々交換の場合も考えられます。
この場合の会計処理のポイントは「時価で評価」です。
対価が現金以外で支払われた場合、その受け取った対価を公正価値（時価）で測定する
【企業会計基準第29号59項】（タップすると開きます）
契約における対価が現金以外の場合に取引価格を算定するにあたっては、当該対価を時価により算定する。
上場株式などを受け取った場合は公正価値（時価）の算定は特段問題ないと思います。
しかし、それ以外の例えば非上場株式や、他のモノを受け取った場合など、時価（公正価値）を算定することが難しいケースもあります。
このような場合は、受け取ったモノの独立販売価格（一般的に売られている価格）を参照して取引価格を算定することに留意してください。
【企業会計基準第29号60項】（タップすると開きます）
現金以外の対価の時価を合理的に見積ることができない場合には、当該対価と交換に顧 客に約束した財又はサービスの独立販売価格を基礎として当該対価を算定する。
まとめ
今回は収益認識ステップ3の「取引価格の算定」の論点の一つである「顧客に支払われる対価」と「現金以外の対価」について深堀りして解説しました。
本記事のポイントは以下の通りです。
- リベートの支払いやクーポンの発行などが顧客に支払われる対価に該当する
- 顧客への対価が顧客から受領する別個の商品等と交換に支払われる場合、元々の売買取引は別個のものとして処理する
- 顧客から受領する別個の商品等と交換に支払われるものではない場合は、顧客に支払われる対価は元々の売買取引の取引価格の減額として処理する
- 現金以外の対価を受領した場合、受領したモノの公正価値（時価）で対価を測定する
それでは今回は以上です。
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