【ステップ1】収益認識に必要な契約とは？【公認会計士がわかりやすく解説】｜新収益認識基準攻略③

こんなお悩みを現役公認会計士が解決します。

IFRS15/新収益認識会計基準について、実務担当者はもちろん、会計にあまり馴染みのない営業担当者等でも理解できるようにわかりやすく解説していきます。

5ステップの最初の検討事項である「ステップ1：契約の識別」では、「契約」が収益を認識できるだけの要素を備えているか検討することが求められています。

裏を返せば、ステップ1を理解することによって、思い描く収益認識を実現するためにはどのような契約を締結すればよいかを知ることができます。

「契約」は収益認識の根幹となっているため、本記事を通じてしっかり理解していきましょう。

まずは収益認識の5ステップを復習

まずは収益認識の5ステップをさらっと復習したいと思います。

5ステップとは、収益を認識する単位や、タイミング、金額を決定するためのガイダンスです。

つまり、いつ売上計上すべきか、いくらで売上計上すべきかなどは5ステップに従って決定する必要があるということです。

収益認識において「契約」は非常に重要

「契約の識別」といってもピンとこないかもしれませんが、収益認識において「契約」は非常に重要です。

まずはステップ1を理解するための重要ポイントを見ていきましょう。

収益を「いつ」「いくら」で認識するか契約によって明らかになる

売上の計上は、その根拠となる取引にしっかりとした「契約」が存在することが大前提となります。

この「契約」は、必ずしも書面で作られたものである必要はなく、口頭や取引慣行等によって成立するものも「契約」として認められています。

しかし、その内容は曖昧なものではあってはいけません。

売上を「いつ」「いくら」で認識するかを判断するためには

• どの時点で商品販売やサービス提供が完了するか
• それに対する対価はどのように決まるか

といった情報が必要になるためです。

契約を識別できないと収益認識ができない！

逆に言うと、契約が識別できない場合には売上は計上できません。

この「契約を識別できない」とは、いわゆる「契約書」がない状態だけではありません。

契約があっても、その契約に売上を計上するためだけの十分な情報がない場合には、契約が識別できたとは言えないのです。

つまり、契約という名前はついていても、売上計上の根拠が十分示されているものでないと、「契約」とは認められないということです。

売上計上のための十分な根拠がある契約とは？

ではどういう契約であれば「十分な根拠がある契約」となるのでしょうか？

IFRS15/企業会計基準第29号には契約を識別するための要件（≒十分な根拠がある契約となるための要件）が設けられているため、この基準上の要件を確認してみたいと思います。

基準上は5つの要件を満たす必要がある

IFRS15では9項に、日本の新収益認識基準である企業会計基準第29号では19項にある通り、契約の識別のためには5つの要件を満たす必要があります。

（IFRS15と日本基準の内容はほとんど同じなので、ここでは日本基準のみを載せます）

【契約の定義】

「契約」とは、法的な強制力のある権利及び義務を生じさせる複数の当事者間における取決めをいう

企業会計基準第29号5項

【契約識別の5要件】

本会計基準を適用するにあたっては、次の(1)から(5)の要件のすべてを満たす顧客との契約を識別する。

1. 当事者が、書面、口頭、取引慣行等により契約を承認し、それぞれの義務の履行を約束していること
2. 移転される財又はサービスに関する各当事者の権利を識別できること
3. 移転される財又はサービスの支払条件を識別できること
4. 契約に経済的実質があること(すなわち、契約の結果として、企業の将来キャッシュ・フローのリスク、時期又は金額が変動すると見込まれること)
5. 顧客に移転する財又はサービスと交換に企業が権利を得ることとなる対価を回収する可能性が高いこと
   当該対価を回収する可能性の評価にあたっては、対価の支払期限到来時における顧客が支払う意思と能力を考慮する

企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」19項

先ほど「売上を計上するための十分な根拠がないと契約とは認められない」と解説しましたが、基準上はこの「十分な根拠があるか」を5つの要件に照らして検討することを要求しています。

「義務の履行」や「当事者の権利を識別」、「経済的実質」など、少しわかりにくい言葉になっていますが、ポイントはあくまでも「売上計上のための十分は根拠があるか」です。

つまり、

がしっかり契約に含まれていることが「契約の識別」の要件となっています。

契約の識別の5つの要件を満たせなかった場合には？

もし買い手と契約したにも関わらず契約識別の5つの要件を満たせなかったらどうすべきでしょうか？

このような場合、売上計上（収益認識）が認められないことは先ほど解説した通りです。

ただし、これでは永遠に売上が計上できなくなってしまうため、基準上は事後的に契約識別の要件を満たした時点で収益認識の5ステップの判定を行うこととしています。

また、契約識別の要件を満たせず、「契約」と認められない場合にもかかわらず対価を受け取ってしまった場合はどうすべきでしょうか？

この場合、受け取った対価は「負債」として認識した上で、顧客への返金が不要となった時点で収益認識することになります。

具体的には以下のいずれかに該当した時点で収益として認識することになります。

【対価を先に受け取ってしまった場合】

顧客との契約が第 19 項の要件を満たさない場合において、顧客から対価を受け取った際には、次の(1)又は(2)のいずれかに該当するときに、受け取った対価を収益として認識 する。

1. 財又はサービスを顧客に移転する残りの義務がなく、約束した対価のほとんどすべてを受け取っており、顧客への返金は不要であること
2. 契約が解約されており、顧客から受け取った対価の返金は不要であること

企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」25項

複数の契約がある場合や契約の変更があった場合

少し特殊な状況になりますが、取引によっては複数の契約に基づく場合や、契約が途中で変更されるケースがあるかと思います。

このようなケースではどのように収益認識を行うべきか簡単に解説していきます。

複数の契約がある場合

複数の契約がある場合、以下のいずれかで会計処理（収益認識）を行います。

契約書が別々に複数ある場合、基本は別々に会計処理をする必要があります。

ただし、以下の場合には、別々の契約書がある場合でも、一つの契約として会計処理する必要があります。

この複数の契約を一つの契約として会計処理することを、基準上は「契約の結合」と呼んでいます。

契約を細分化することで売上計上時期をコントロールできてしまう可能性があります。

このような恣意性が売上計上に入らないようにこの基準があると考えるとわかりやすいです。

契約の結合に関する具体的な要件は、以下の基準上の記載を確認してみてください。

契約に変更があった場合

契約の変更があった場合の会計処理方法は大きく3種類あります。

どの会計処理をすべきかの判断ポイントは以下2点です。

契約変更によって新たな商品やサービスが追加され、その分対価も増えている場合には独立した契約として会計処理します（上記①の会計処理）。

それ以外の場合には、提供する商品やサービスの継続性に注目します。

契約変更前後で同じものを提供している場合は「③の既存契約の一部として処理」し、契約変更前後で別個のものを提供している場合は「②の既存契約の解約&新しい契約を締結として処理」することになります。

契約の変更に関する具体的な要件は、以下の基準上の記載を確認してみてください。

まとめ

今回は収益の認識の5ステップの一つめである、ステップ1について深堀りして解説しました。

本記事のポイントは以下の通りです。

それでは今回は以上です。

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